¿LA SOLA OMISIÓN DE PRESENTAR DECLARACIONES JURADAS ANTE LA AFIP PUEDE DAR LUGAR A UNA IMPUTACIÓN POR EVASIÓN TRIBUTARIA SIMPLE?

La doctrina y la jurisprudencia actuales han arribado recientemente a un consenso sobre la cuestión ampliamente debatida en los primeros momentos posteriores a la sanción de la Ley 24.769, que consistía en establecer si la mera omisión de presentar las declaraciones juradas legalmente exigidas a todo contribuyente, podía tomarse como medio comisivo del delito de evasión tributaria.

Tras una etapa inicial en que se suscitaron fallos de distintos Tribunales en ambos sentidos, prevaleció la opinión negativa, llegándose a establecer que no es ardid idóneo la simple omisión de los deberes establecidos en la legislación tributaria, como el caso de la mera omisión de presentar declaraciones juradas.

Ello porque

“la ley tributaria autoriza a la Administración Federal de Ingresos Públicos a determinar de oficio, mediante simple estimación, el monto de los tributos respecto a las ganancias no declaradas (art. 16 Ley 11.683)”, por lo que no es apto el ardid para ocasionar perjuicio por sí mismo porque “como consecuencia de esa determinación, el organismo fiscal está en condiciones de gestionar el cobro de las obligaciones adeudadas”. (Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, Sala A, “Martínez, Graciela Inés”, 22 de octubre de 2008, Reg. Nº 660/2008).

En el mismo sentido se afirmó por la Sala I de la Cámara Nacional de Casación Penal, que

“la mera falta de presentación de la declaración jurada determinativa del tributo no constituye delito alguno, sin perjuicio de que eventualmente pueda configurar una infracción de naturaleza administrativa”. (Cámara Nacional de Casación Penal, Sala I, “Effron, Ariel Hernán”, Causa Nº 9.128, 22 de agosto de 2008).

En términos similares se ha dicho que:

"El comportamiento que la ley castiga como delito no es una simple manifestación de voluntad presumida sino un fraude procurado dolosamente. Esto último ocurre cuando se induce en error a quien resulta defraudado."

"La mera abstención de presentar las declaraciones a que un contribuyente se encuentra obligado no puede tener esa consecuencia. Menos aún cuando el organismo de recaudación cuenta con las amplísimas atribuciones que le confiere la ley tributaria, entre ellas determinar de oficio los valores a tributar".

(Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, Sala A, “N.N. s/evasión tributaria simple – contribuyente: Nueva Salud S.A.”, 15 de mayo de 2007, elDial – AA3DF8).

Tampoco ha sido considerado ardid suficiente la mera demora en la presentación de declaración jurada

Aplicando este mismo criterio jurisprudencial, más recientemente se expidió el Juzgado Nacional en lo Penal Tributario Nº 1 de Capital Federal, rechazando un requerimiento fiscal de instrucción por entender que la mera omisión de presentar declaración jurada que fuera objeto de la denuncia y de la imputación fiscal, no cubría las exigencias del medio típico requerido por la ley sustantiva.

En este reciente caso se dijo que

“El agente Fiscal formuló requerimiento de instrucción por la presunta evasión del Impuesto a las Ganancias, por el ejercicio fiscal 1999, ello, señalando como ardid la omisión de presentar la declaración jurada correspondiente. En este orden de ideas, expresó que “... Como consecuencia de las tareas realizadas por parte de los actuantes, resultó que el contribuyente omitió presentar la Declaración Jurada del Impuesto a las Ganancias, correspondiente al ejercicio fiscal 1999, cuyo vencimiento operaba el 19 de abril de 2000, dejando de ingresar en consecuencia el gravamen correspondiente”.

”No obstante ello, el contribuyente cumplió con las presentaciones de las Declaraciones Juradas del Impuesto al Valor Agregado de ese mismo ejercicio fiscal, lo cual revela la existencia de actividad comercial...”.-

“Para liquidar el Impuesto a las Ganancias por tal ejercicio, se consideraron los importes de los débitos fiscales volcados en las declaraciones juradas del Impuesto al Valor Agregado por los períodos de enero a diciembre de 1999. Respecto de las compras o gastos, se tuvieron en cuenta los importes de los créditos fiscales también declarados por el contribuyente. Asimismo, se consideraron los importes declarados respecto de sueldos y cargas sociales, ante la A.F.I.P. – D.G.I., y también, se consideraron las retenciones que sufrió Z.. De lo dicho surge claro que el contribuyente exteriorizó ante la A.F.I.P. todos los datos necesarios para determinar la materia imponible.”

“El ardid o engaño que es requerido por la ley debe tener entidad e idoneidad suficiente como para provocar el error en el destinatario de la maniobra y escapar así la misma al control del ente recaudador. La omisión de presentar declaraciones juradas ante el organismo recaudador no constituye por sí sola el ardid o engaño que es exigido por la ley. Es este orden, la ley penal tributaria no castiga la mera omisión de presentación de declaraciones juradas como delito autónomo y, para que aquella pueda considerarse “ocultación maliciosa” es menester el despliegue de otras acciones u omisiones que impidan al organismo, por sí, conocer la materia imponible o que se forme una convicción errada en su relación.”

(Juzgado Nacional en lo Penal Tributario Nº 1 de Capital Federal, “Z., R. I. s/Evasión Tributaria Simple”, C. 1729/2005, 15/02/2006, ElDial – AA3C8)

En consecuencia, es posible concluir que:

(a) La configuración del delito de evasión tributaria previsto por la Ley 24.769 requiere la existencia de un ardid desplegado por parte del sujeto activo, con idoneidad suficiente para inducir a error al Fisco.

(b) La mera omisión de presentar declaraciones juradas no cubre el requisito de ardid idóneo previsto por el tipo penal.

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